Personengesellschaften und deren Gesellschafter Günstige Rechtsprechung zur Schuldenzuordnung bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern

Bei der unentgeltlichen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern dürfen Verbindlichkeiten, die im Zusammenhang mit der Finanzierung des Wirtschaftsguts stehen, nicht mit übertragen werden, da sonst die Unentgeltlichkeit gefährdet wird. Der Bundesfinanzhof hat nun den Weg dafür geebnet, Verbindlichkeiten bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern im betrieblichen Bereich zurück zu behalten.

Beispiel

Der alleinige Kommanditist L überließ ein Grundstück unentgeltlich an die GmbH & Co. KG 1
(KG 1). Das Grundstück wurde durch ein Bankdarlehen fremdfinanziert. Grundstück und Darlehensverbindlichkeit ordnete L seinem Sonderbetriebsvermögen bei der KG 1 zu. Den Zinsaufwand machte er als Sonderbetriebsausgaben geltend.

Mit Wirkung zum 1.11.17 übertrug L das Grundstück unentgeltlich in das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG 2 (KG 2) unter Zurückbehaltung der Verbindlichkeit. An der KG 2 war L zu 70 % beteiligt.

Frage: Ist die Verbindlichkeit weiter in vollem Umfang betrieblich veranlasst und im Sonderbetriebsvermögen des L bei der KG 2 zu erfassen oder liegt nur in Höhe der Beteiligungsquote von 70 % eine betriebliche Veranlassung vor?

Hintergrund: Zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehört in steuerlicher Hinsicht auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter. Das Sonderbetriebsvermögen umfasst Wirtschaftsgüter, die dem Mitunternehmer zuzurechnen sind, aber dem Betrieb der Personengesellschaft dienen.

Die Darlehensverbindlichkeit ist wegen der Zurückbehaltung der Verbindlichkeit in vollem Umfang dem Sonderbetriebsvermögen des L bei der KG 2 zuzuordnen. Der Zinsaufwand ist dementsprechend in voller Höhe als Sonderbetriebsaufwand zu berücksichtigen.

Ein betrieblicher Zurechnungs- bzw. Veranlassungszusammenhang des Darlehens liegt auch nach der Übertragung des Grundstücks vor. L hat das Grundstück aus dem Sonderbetriebsvermögen der KG 1 entnommen und in das Gesamthandsvermögen der KG 2 eingelegt. Der betriebliche Zusammenhang der Darlehensverbindlichkeit wird hierdurch nicht gelöst.

Übernahme der Verbindlichkeit in das Gesamthandsvermögen

Hätte die KG 2 die Verbindlichkeit demgegenüber in das Gesamthandsvermögen übernommen, wäre von einem – für die Buchwertfortführung – schädlichen Entgelt auszugehen gewesen. Nach der Verwaltungsauffassung käme es dann zur anteiligen Aufdeckung der im Grundstück enthaltenen stillen Reserven anhand des Verhältnisses der Schuldübernahme zum gemeinen Wert des Grundstücks (strenge Trennungstheorie).

Beachten Sie: Die Frage der Anwendung der strengen oder der modifizierten (= Gewinnrealisierung nur, soweit die Gegenleistung über dem Buchwert liegt) Trennungstheorie liegt derzeit dem Großen Senat des Bundesfinanzhofs zur Entscheidung vor.

Zur Bildung eines Investitionsabzugsbetrags

Die Finanzverwaltung vertritt zu Investitionsabzugsbeträgen bei Personengesellschaften folgende Meinung: Erfolgt die Inanspruchnahme im Gesamthandsvermögen, muss auch die Investition im Gesamthandsvermögen erfolgen. Ansonsten ist der Investitionsabzugsbetrag zinswirksam rückgängig zu machen. Diese restriktive Handhabung hat der Bundesfinanzhof nun aber abgelehnt.

Hintergrund: Für die künftige (Investitionszeitraum von drei Jahren) Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens können Steuerpflichtige bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen. Der so erzielbare Steuerstundungseffekt soll insbesondere Investitionen von kleinen und mittelständischen Betrieben erleichtern.

Entscheidung

Da zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter gehört, ist es ohne Bedeutung, ob im Bereich des Gesamthandsvermögens oder des Sonderbetriebsvermögens investiert wurde. Dies gilt für die Bildung des Investitionsabzugsbetrags und die Hinzurechnung gleichermaßen.

Der Bundesfinanzhof hat auch kein Problem damit, dass der Liquiditätsvorteil bei Abzug des Investitionsabzugsbetrags vom Gesamthandsgewinn zunächst allen Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligungsquote und damit auch denen zugutekommt, die keine Anschaffungskosten getragen haben. Zumindest anteilig wird aber auch der Gesellschafter, der später in seinem Sonderbetriebsvermögen tatsächlich investiert, begünstigt.

Neue Rechtslage

Im Streitfall galt noch die Rechtslage für Investitionsabzugsbeträge, die in vor dem 31.12.2015 endenden Wirtschaftsjahren beansprucht wurden. Gleichwohl stellt sich die Problematik des Streitfalls auch ab 2016.

Nach altem Recht war im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts der für dieses Wirtschaftsgut beanspruchte Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (höchstens aber der abgezogene Betrag) gewinnerhöhend hinzuzurechnen.

Beachten Sie: Zum Ausgleich der Gewinnerhöhung können die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung um bis zu 40 % gewinnmindernd herabgesetzt werden.

Im Kern haben sich zwei wesentliche Änderungen ergeben. So kommt es auf eine Investitionsabsicht nicht mehr an und die Funktion des Wirtschaftsguts ist nicht mehr zu benennen.

Die Hinzurechnung ist nicht mehr zwingend, sondern – bis zum Ablauf der Investitionsfrist – als Wahlrecht ausgestaltet. Bei der Hinzurechnung ist anzugeben, welche Abzugsbeträge verwendet werden (Abzugsjahr und Höhe). Der Unternehmer entscheidet, ob und in welchem Umfang in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge getätigten Investitionen zugeordnet werden. Teilhinzurechnungen sind möglich.

Werden bis zum Ende des dreijährigen Investitionszeitraums keine (ausreichenden) Investitionen getätigt, die zu Hinzurechnungen geführt haben, sind insoweit noch vorhandene Investitionsabzugsbeträge in der Veranlagung (zinswirksam) rückgängig zu machen, in der der Abzug erfolgte.