Freiberufler und Gewerbetreibende: Rechtsprechungsänderung für eigenen kapitalersetzende Finanzierungshilfen

Rechtsprechungsänderung für eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen

-von Prof. Bernd Neufang (Akademie Neufang)

Aufgrund einer Beitrittsaufforderung an das BMF war ein Grundsatzurteil zu den sog. eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen zu erwarten. Dieses wurde nun durch den BFH veröffentlicht. Die wichtigste Aussage darin lautet: Verluste aus Gesellschafterdarlehen oder Bürgschaftsinanspruchnahmen des Gesellschafters sind steuerlich in den meisten Fällen künftig nicht mehr berücksichtigungsfähig.

Praxishinweis

Die Entscheidung des BFH hat große Auswirkung auf die Finanzierung von Kapitalgesellschaften durch Gesellschafterdarlehen und die Absicherung von Darlehen durch Bürgschaften des Gesellschafters. Der BFH hat angekündigt, in einer Reihe weiterer Fälle demnächst die neuen Grundsätze zu konkretisieren.

Der Streitfall betraf einen in der Praxis häufig vorkommenden Fall: Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH trat als Bürge bei einem Darlehen an seine GmbH auf und wurde durch Insolvenz seiner GmbH als Bürge in Anspruch genommen. Im Rahmen des Auflösungsverlustes (§ 17 Abs. 4 EStG) wurden die Bürgschaftszahlungen - entsprechend der bisherigen Rechtslage - als nachträgliche Anschaffungskosten - und damit steuermindernd - geltend gemacht. Diese bisherige Behandlung ist künftig nicht mehr möglich und die Bürgschaftszahlungen sind steuerlich nicht mehr berücksichtigungsfähig. Gleiches gilt für als Fremdkapital gewährte Darlehen", selbst wenn diese in der Krise stehen gelassen werden.

Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen, denn nach der neuen Rechtslage sind sämtliche Gesellschafterfinanzierungen im Insolvenzfall gesetzlich zwar nachrangig, aber dennoch kein Eigenkapital und damit keine nachträglichen Anschaffungskosten. Dies führt zurück zum steuerlichen Grundsatz der Trennung von steuerlich unbeachtlicher Vermögens- und steuerbarer Erwerbssphäre.

Damit gilt künftig Folgendes:

  • Den (nachträglichen) Anschaffungskosten der Beteiligung können grundsätzlich nur solche Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuer-rechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesell­schaft führen. Darunter fallen insbesondere Nachschüsse i. S. der §§ 26 ff. GmbHG, sonstige Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage, Barzuschüsse oder der Verzicht auf eine noch werthaltige Forderung. Damit liegt ein Gleichklang zwischen Handels-, Gesellschafts- und Steuerrecht vor.
  • Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines vormals „krisenbedingten", „krisenbestimmten" oder „in der Krise stehen gelassenen" Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürg­schaftsregressforderung führen hingegen grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten der Beteiligung. Etwas anderes kann sich ergeben, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremd­kapitalhilfe aufgrund der vertraglichen Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Gesell­schaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar ist. Dies kann der Fall sein bei einem Gesell­schafterdarlehen, dessen Rückzahlung auf Grundlage der von den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen - wie beispielsweise der Vereinbarung eines Rangrücktritts i. S. des § 5 Abs. 2a EStG - im Wesentlichen denselben Voraussetzungen unterliegt wie die Rückzahlung von EigenkapitaI. In einem solchen Fall käme dem Darlehen auch bilanzsteuerrechtlich die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zu.
  • Bei Anwendung dieser allgemeinen Grundsätze sind Aufwendungen aus der Inanspruchnahme aus einer Gesellschafterbürgschaft unabhängig davon, ob die Bürgschaft krisenbestimmt oder in der Krise der Gesellschaft übernommen worden ist, im zeitlichen Anwendungsbereich des MoMiG grundsätzlich nicht mehr den nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung i. S. des § 17 Abs. 2 und 4 EStG zuzurechnen.

Aufgrund der bisher abweichenden Rechtslage gewährt der BFH jedoch einen Vertrauensschutz bis zum Tag der Veröffentlichung des Urteils. Dies ist die erste zeitliche Anwendungsregelung, die ein Fachsenat des BFH jemals getroffen hat. Für den Vertrauensschutz ist auf den

Zeitpunkt abzustellen, in dem der Steuerpflichtige die für ihn endgültige wirtschaftliche Disposition getroffen hat. Dies war nach bisherigen Grundsätzen entweder der Zeitpunkt

  • der Hingabe einer von vornherein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe oder
  • des Stehenlassens einer Finanzierungshilfe bei Eintritt der Krise.

Lag der jeweils maßgebliche Stichtag vor dem 27.9.2017, gilt die bisherige Rechtslage weiter. So waren im Streitfall beispielsweise die Bürgschaften des Klägers bereits im Zeitpunkt der Hingabe eigenkapitalersetzend.

Praxishinweise

  1. Nach der bisherigen Rechtslage war die Frage des Eigenkapitalersatzes maßgebend. Dabei war der Zeitpunkt des Krisenbeginns entscheidend. Bei Darlehenshingabe in der Krise lagen sog. eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen vor. Fiel der Gesellschafter mit einer von vorn­herein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe aus, führte dies zu nachträglichen Anschaf­fungskosten in Höhe des Nennwerts des ausgefallenen Anspruchs. Im anderen Fall (stehen lassen in der Krise) war nur der im Zeitpunkt des Eintritts der Krise beizulegende Wert zu berücksichtigen. Der bis zum Eintritt der Krise eingetretene Wertverlust fiel in der (steuerlich unbeachtlichen) privaten Vermögenssphäre an.
  2. Künftig sollte sorgsam abgewogen werden, ob der Weg eines Gesellschafterdarlehens noch beschritten wird. Als Alternative stehen Einlagen (wie Kapitalerhöhungen oder Einlagen in die Kapitalrücklage) zur Verfügung, die als nachträgliche Anschaffungskosten steuerlich geltend gemacht werden können.
  3. Allein aus dem Umstand, dass die Finanzierungsmaßnahme des Gesellschafters zu Gunsten der Gesellschaft einem Fremdvergleich nicht standhält (z. B. wegen der Unentgeltlichkeit einer Bürgschaftsübernahme), ergab sich bisher nicht, dass sie zu funktionalem Eigenkapital und damit im Verlustfall zu nachträglichen Anschaffungskosten i. S. von § 17 Abs. 2 EStG führt.

Die Finanzverwaltung wendet bislang die alten Grundsätze (vier Fallgruppen Krisendarlehen, krisenbestimmtes Darlehen, Finanzplandarlehen und „stehengelassenes" Darlehen) trotz Kritik in der Literatur bislang weiter an. Es ist jedoch zu erwarten, dass die Finanzverwaltung auf die neue BFH-Rechtsprechung zeitnah reagieren wird, zumal das BMF dem Verfahren beigetreten war